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企業(yè)環(huán)境成本基本理論構架
[摘 要] 環(huán)境成本的產生主要起源于人類社會經濟活動對環(huán)境產生的負荷影響。企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低生產經營的產品或服務在生命周期內的環(huán)境負荷；或執(zhí)行國家環(huán)保政策法規(guī)而在一定時期內，采取一系列環(huán)境保護活動所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經濟效益的可貨幣化計量的各種耗費。企業(yè)環(huán)境成本的理論框架結構包括環(huán)境成本產生的動因、環(huán)境成本的概念、環(huán)境成本的基本內容和科學分類等。 [關鍵詞] 環(huán)境成本；環(huán)境負荷；成本分類環(huán)境成本的理論構架是指環(huán)境成本理論系統(tǒng)內部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，即環(huán)境成本理論系統(tǒng)內部各要素，按照一定的邏輯關系組合而成的，使環(huán)境成本理論發(fā)揮功能作用的理性知識體系。明確環(huán)境成本的理論構架，將對進一步深入探索環(huán)境成本的核算與管理大有裨益。
一、 環(huán)境成本的概念
（一）環(huán)境成本產生的動因
環(huán)境成本的產生主要起源于人類社會經濟活動對環(huán)境產生的負荷影響。具體說來，與環(huán)境成本相關的有兩部分，即自然資源的消耗與再生、廢棄物的排放與治理。
1.自然資源方面的資源成本
自然資源部分包括與自然資源增加、減少有關的生產過程、自然資源再生過程。自然資源受生產過程消耗的影響而減少，尤其是在大工業(yè)生產條件下的大量生產、大量消耗、大量消費模式下，其遞減速度明顯加快，原有數量急劇減少。自然資源方面的成本包括自然資源的消耗成本和自然資源的再生成本。
2.環(huán)境容量方面的污染成本
所謂環(huán)境容量是指自然環(huán)境或環(huán)境要素對廢棄污染物質的最大負荷量。這種負荷量以人和生物能適應、忍受和不發(fā)生危害為限度。一個特定的環(huán)境對污染物的容量有一定限度。
環(huán)境污染成本是指人們在生產、消費過程中向環(huán)境排放廢棄物，或對廢棄物進行再回收利用所發(fā)生的各種耗費。其結果將對環(huán)境容量產生重大影響，在特定情況下將減緩或消除損害人類生存的后果產生。它包括污染物排放成本、廢棄物再回收利用成本和廢棄物處理成本。
（二）環(huán)境成本概念的界定
1.環(huán)境成本的廣義概念
環(huán)境成本是指一國在一定時期內使用、消耗環(huán)境資源(含自然資源和環(huán)境服務)和維護、重置所發(fā)生的各種耗費。它與一國經濟利益的流出密切相關。內容上，環(huán)境成本涵蓋兩大塊：一是自然資源的耗減、環(huán)境質量的降級成本；二是為保護環(huán)境而發(fā)生的經濟資源投入。這正表現為社會經濟系統(tǒng)對環(huán)境資源的獲取與保護。
2.環(huán)境成本的狹義概念
本文對于環(huán)境成本理論框架的闡述立足于企業(yè)環(huán)境成本，未涉及社會環(huán)境成本層次的問題。企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低生產經營的產品或服務在生命周期內的環(huán)境負荷；或執(zhí)行國家環(huán)保政策法規(guī)而在一定時期內，采取一系列環(huán)境保護活動所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經濟效益的可貨幣化計量的各種耗費，內容包括降低污染物排放、廢棄物回收再利用與處置、綠色采購、環(huán)境管理、支援社會環(huán)保活動及環(huán)境損害方面的成本。
二、企業(yè)環(huán)境成本理論研究的基本內容與科學分類
（一）企業(yè)環(huán)境成本理論研究的基本內容
以有關環(huán)境的法律、法規(guī)和國際公約以及國際標準體系為依據，在歸納相關學科的研究成果的基礎上，筆者認為環(huán)境成本的基本內容如圖1所示。本文只探討圖中企業(yè)層面的環(huán)境成本，即狹義的環(huán)境成本理論。
為說明圖中各部分的聯(lián)系，需明確如下概念：
1. 環(huán)境負荷
環(huán)境負荷是指在環(huán)境經濟系統(tǒng)運行中，由于企業(yè)的各種活動而對環(huán)境所產生的負面影響。它可分為直接負荷與間接負荷。直接負荷是指因企業(yè)對自然資源的直接利用，及向環(huán)境排放廢棄物所形成的負荷，而間接負荷則是指在企業(yè)外部所發(fā)生原材料流動、提供消費品或服務等事項所產生的對資源利用或向環(huán)境排污所形成的負荷。
2.環(huán)境保護效果
環(huán)境保護效果指人們通過投入環(huán)境成本保護環(huán)境和維護生態(tài)平衡所獲得的結果。它會帶來好的環(huán)境效應。例如節(jié)約木材消耗、增加植樹造林，會降低水土流失；人們減少二氧化硫的排放，改善了過去的酸雨狀況，從而使地面水體和土壤酸度降低，土地肥效增加等。
3.環(huán)境經濟利益
環(huán)境經濟利益指人們在從事環(huán)境保護活動中，通過環(huán)境成本的投入而在經濟上所獲的收益，也稱環(huán)境經濟收益。例如企業(yè)通過三廢利用所獲得的收入，或改善排污而少交或免交的排污費等。
（二）企業(yè)環(huán)境成本的科學分類
1. 國外部分國家環(huán)境成本內容及分類
（1）美國
美國環(huán)境保護署(United States Environmental Protection Agency，EPA)將環(huán)境成本劃分為傳統(tǒng)成本(Conventional Cost)、潛在的隱藏成本(Potentially Hidden Cost)、或有成本（Contingent Cost）、形象關聯(lián)成本（Image and Relationship Cost）4類，且將一部分社會成本內容，即因環(huán)境負荷造成的對第三者或社會的損失也包括在內。
（2）加拿大
加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)于1993年對環(huán)境成本做了兩大基本分類，即環(huán)境對策成本與環(huán)境損失成本。所謂環(huán)境對策成本是指與企業(yè)進行環(huán)境保護活動對策相關的成本，其活動的內容主要包括預防、去除和凈化環(huán)境污染與資源保護兩個方面，涉及12個項目：①公害預防；②環(huán)境保護的研究開發(fā)；③在建工程的環(huán)保設施；④環(huán)保型產品的生產；⑤綠色采購及物流；⑥節(jié)省能源；⑦節(jié)約資源；⑧廢棄物處理；⑨環(huán)境營銷；⑩環(huán)境管理； 環(huán)境形象構建； 環(huán)境保護啟蒙活動。所謂環(huán)境損失成本是因企業(yè)造成環(huán)境污染而被受害者或第三方要求予以賠償、恢復等所支付的成本費用，包括受害賠償金、罰金等。
（3）德國
德國的研究學者認為，很多環(huán)境負荷是在物質、能源流動中產生的，企業(yè)投入的一切物質和能源，以及由此而生產出來的產品和殘余物（廢棄物、排出物等等）成為企業(yè)環(huán)境成本的核算對象。從這個角度進行環(huán)境成本核算的系統(tǒng)，在德國叫物質、能源流動成本計算（Material Flow Costing, MFA）。該方法認為環(huán)境成本在物質、能源流動過程中被分為4種類型，即：①事后環(huán)境保護成本；②環(huán)境保護預防成本；③殘余物成本；④不包含環(huán)境保護成本的產品成本。
（4）日本
日本環(huán)境省于2000年3月發(fā)布了《環(huán)境會計指南》（2000年版，以下簡稱指南），并于2002年、2005年對指南進行了修訂，但其基本框架及主要內容仍延續(xù)了2000年版的指南。指南中將環(huán)境成本分為7類：①企業(yè)范圍內成本；②上下游成本；③管理活動成本；④研究和開發(fā)成本；⑤社會活動成本；⑥環(huán)境修復成本；⑦其他環(huán)境成本。
2.我國對環(huán)境成本分類的研究
盡管目前我國尚未出臺統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準則(制度)，企業(yè)的環(huán)保支出被包含在現行會計制度的有關項目中，但我國理論工作者對環(huán)境成本分類仍做了一些探索和研究。
（1）北京大學王立彥教授的觀點
北京大學的王立彥教授曾在“環(huán)境成本核算與環(huán)境會計體系”一文中，對環(huán)境成本的分類作過研究。他認為，精確定義環(huán)境成本較難，但可從不同視角對環(huán)境成本概念加以闡釋，進而討論其確認與計量。為此，他給出了環(huán)境成本的不同分類，如圖2所示。
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