探討多種計量屬性在新會計準則中的應用

探討多種計量屬性在新會計準則中的應用

摘要：新的《企業會計準則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值5種計量屬性，實現了計量基礎的多元化。不同的計量屬性有著不同的特點和適用對象，應依據具體情況選擇計量屬性。

關鍵詞：會計準則；計量屬性；選擇
　　
　　計量是會計的一個基本和核心環節，美籍會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統的核心職能”。會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進行的價值計量。會計計量的構成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務上，除非一個國家或地區發生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區的名義貨幣。計量的關鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質量起著十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業會計準則，在會計計量的重要問題上實現了突破性進展，其核心是引入了公允價值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應用做一些分析和探討。
　　
　　一、對多種計量屬性的評述
　　
　　所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現形式。我國財政部為規范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，于2006年2月15日新頒布了企業會計基本準則和38個企業會計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實施，同時也鼓勵其他企業執行。新的會計基本準則第9章——會計計量中明確了會計計量屬性包括：
　　第一，歷史成本。新準則規定，在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的等價的公允價值計量；負債按照因承擔現時義務而收到的款項或資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。因此，不論是資產或是負債，兩者強調的都是交易成交時發生的金額。其中，資產的歷史成本計量強調的是資產購置時支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調的是現時義務或預期支付金額。所以，歷史成本的本質特征：一是歷史成本的計量時點是交易發生時，金額是交易成交時的市場價格或交換價格；二是歷史成本屬于過去的成交價格，一經入賬，此后不必隨市場價格的變動而變動。
　　第二，重置成本。新準則規定，在重置成本下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照償付該項債務所需支付的現金等價物的金額計量。因此，以重置成本進行計量時，對資產或負債的計量依據是由于過去交易或事項發生而形成的資產或負債的現在虛擬交易價格。如果企業沒有適用的現時牌價，則需要利用資產的價格指數并通過估價方法做出近似的現時重置成本來計量。重置成本遵循的是實物資本保全的概念，強調的是現在購買或償付。
　　第三，可變現凈值。新準則規定，在可變現價值計量下，資產按照正常對外銷售所能收到的現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值強調的是可變現，是指預期脫手價值，而不是預期售價或合同價，并且在計量資產在正常經營過程中的預期現金流入或將要支付的現金流出時，它不考慮貨幣的時間價值。
　　第四，現值。現值是指未來現金流量按照一定方法折合成的當前價值，是未來現金流量的折現價值的當前估計。新準則規定，在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。因此，現值計量的本質特征：從時點上說，是指未來時，即基于未來；從金額上說，是未來某一時點某一事項在當前的一種估計金額。
　　第五，公允價值。新準則引入了公允價值計量屬性。公允價值計量是指資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。從上述定義可以概括出公允價值計量的基本特征：一是公允價值的本質是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價值的3大要件；三是公允價值立足的是當前的交易。
　　
　　二、不同計量屬性的應用
　　
　　財務會計的基本職能“是反映企業的經濟真實，是可靠地記錄并報告企業經濟活動（主要是財務活動）的歷史”，它“應反映一個企業經濟活動和真實歷史”。財務會計反映歷史的這個本質特征決定了會計計量的歷史成本特性（即提供過去的市場交換價格信息），歷史成本計量是會計計量的基礎。“企業對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值，公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”這一原則在相關的具體會計準則中都有充分的體現。這說明，在會計計量屬性中，歷史成本計量仍是基礎。在保證會計要素金額能夠取得可靠地計量的前提下，企業可以選擇多種的計量屬性，因而歷史成本計量仍是主導性的，其他4種計量屬性應是非主導性的。
　　目前我國已發布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，歷史成本計量屬性仍是基礎，其他4種計量屬性具體運用情況如下：
　　（一）公允價值計量屬性
　　在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，具體如下：準則1——存貨、準則2——長期股權投資、準則3——投資性房地產、準則4——固定資產、準則5——生物資產、準則6——無形資產、準則7——非貨幣性資產交換、準則10——企業年金基金、準則11——股份支付、準則12——債務重組、準則14——收入、準則16——政府補助、準則20——企業合并、準則22——金融工具確認和計量、準則23——金融資產轉移、準則24——套期保值、準則38——首次執行企業會計準則。除去投資性房地產，其余的在初始計量中均應采用了公允價值計量。在后續計量中，長期股權投資、投資性房地產、生物資產、企業年金基金、股份支付、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值也都運用了公允價值計量屬性。
　　例如，《投資性房地產》會計準則中，允許企業對于投資性房地產，在存在確鑿證據且房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以采用公允價值模式進行后續計量，其余的仍采用原來的計量模式。非貨幣性交易中，新準則規定了按照非貨幣性資產交換處理的兩個前提條件：一是該項交換必須具有商業實質；二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。債務重組中，新準則規定對于債權人的讓步，債務人應當確認為債務重組利得，計入當期損益。如果是以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的，則債務重組利得是以非現金資產的公允價值來確定的。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。　（二）現值計量屬性
　　現值計量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現值計量的運用則體現得非常明顯。舉例如下：
　　《企業會計準則第4號——固定資產》指出，購買固定資產的價款超過正常信用條件延

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