淺論作業本錢法在現代企業的應用

淺論作業本錢法在現代企業的應用

作業本錢計算（activity-based costing，簡稱abc）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業治理理論和方法。近一、二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了治理觀念和治理技術的巨大變革，適時制（jit）采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量治理等嶄新的治理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環境下，企業傳統采購與制造過程將發生深刻的變化。相應地，原來為傳統采購與制造乃至企業決策服務的產品本錢計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也將發生相應變革。例如，在先進制造環境下，很多人工已被機器取代，因此直接人工本錢比例大大下降，固定制造用度大比例上升。70年前的間接用度僅為直接人工本錢的50%～60%，而今天大多數公司的間接用度為直接人工本錢的400～500%；以往直接人工本錢占產品本錢的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品本錢的3～5%.產品本錢結構如此重大的變化，使得傳統的“數目基礎本錢計算”（如以工時、機時為基礎的本錢分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其終極后果是企業總體獲利水平下降。一、作業本錢法的定義作業本錢法又叫作業本錢計算法或作業量基準本錢計算方法（activity-based costing，abc）法，是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源本錢正確地計進作業，然后選擇本錢動因，將所有作業本錢分配給本錢計算對象（產品或服務）的一種本錢計算方法。作業本錢法的指導思想是：“\\本錢對象消耗作業，作業消耗資源\\”。作業本錢法把直接本錢和間接本錢（包括期間用度）作為產品（服務）消耗作業的本錢同等地對待，拓寬了本錢的計算范圍，使計算出來的產品（服務）本錢更正確真實。作業是本錢計算的核心和基本對象，產品本錢或服務本錢是全部作業的本錢總和，是實際耗用企業資源本錢的終結。作業本錢法在精確本錢信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上很多先進的公司已經實施作業本錢法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。作業本錢計算是一個以作業為基礎的治理信息系統。它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始，到物料供給，從生產工藝流程（各車間）的各個環節、質量檢驗、總裝，到發運銷售的全過程。通過對作業及作業本錢的確認、認量，終極計算出相對真實的產品本錢。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，進步決策、計劃、控制的科學性和有效性，終極達到進步企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。其結果有可能導致企業受到雙重損失、總體獲利水平下降 .二、作業本錢核算的應用作業本錢核算是一種以“本錢驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，對本錢發生的動因加以分析，選擇“作業”為本錢計算對象，回集和分配生產經營用度的一種本錢核算方式。作業本錢核算是基于傳統本錢核算制度下間接用度或間接本錢分配不真實而提出來的。在傳統本錢核算制度下，間接用度或間接本錢的分配標準一般采用直接人工小時或機器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產品品種少或間接用度數額不大的情況下比較適用，一般不會對產品本錢水平產生較大的沖擊波。在現代企業制度下，由于企業生產產品品種較多，工時或機器臺時在各產品間很難精確界定，又由于間接用度或間接本錢較高，分配也難以做到公道。在作業本錢制度下，本錢回屬從因果關系出發，間接用度或間接本錢不在各產品間直接分配，而在各作業項間進行分配，這種就體現了用度分配的因果性，從而使作業本錢乃至產品本錢的計算較為正確。作業本錢核算的基本思維是：作業消耗間接資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致間接用度或間接本錢的發生。可以看出，作業本錢的實質就是在資源耗費與產品耗費之間借助作業這一“橋梁”來分離、回納、組合，然后形成各種產品本錢。三、作業會計對傳統會計本錢觀的突破由傳統的以數目為基礎的本錢計算發展到現代的以作業為基礎的本錢計算是本錢會計科學發展的大趨勢。由于面對間接用度在產品總本錢中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續采用早期本錢會計控制大批量生產條件下產品本錢的方法，用在產品本錢中占有越來越小比重的直接人工往分配占有越來越大比重的制造用度，分配越來越多與工時不相關的作業用度（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整預備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品本錢信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品本錢失控。傳統本錢計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱躲暗礁，隱躲著不盈利的產品。作業本錢計算與傳統本錢計算不同的是，分配基礎（本錢動因）不僅發生了量變，而且發生了質變，它不再僅限于傳統本錢計算所采用的單一數目分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別夸大非財務變量（產品的零部件數目、調整預備次數、運輸間隔、質量檢測時間等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于進步了其與產品實際消耗用度的相關性，能使作業本錢會計提供“相對正確”的產品本錢信息。與傳統會計本錢觀相比較，作業會計實現了幾個重大突破。具體而言，筆者以為有以下五個方面：（一）、溯本求源，改變本錢動因傳統本錢法比較關注產品本錢結果本身，本錢計算的對象是企業所生產的各種產品，產量被看作是產品本錢的唯一動因，并以為它對本錢分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業的全部本錢分為變動本錢和固定本錢。作業會計的本錢計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產用度應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業本錢，再按產品生產所消耗的作業量，將作業本錢計進產品本錢。按照這一本錢動因將本錢劃分為：①短期變動本錢，如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數目為基礎，與傳統本錢法基本相同；②長期變動本錢，以作業為基礎，作業量是其本錢動因。某種產品分配的長期變動本錢數額在傳統本錢法下多為固定本錢；③固定本錢，在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的本錢，但從長遠來看它也是變動的。在傳統本錢法下，本錢計算的正確性取決于間接本錢分配的公道性。而在現代企業制造過程中，資本的有機構成大幅度進步，終極產品和勞務吸納的間接用度大增。這種情況下，按傳統本錢計算方法分配將會使產品本錢信息嚴重失真。因此，應從本錢產生的源頭進手，分析本錢發生的來龍往脈，將單一標準的分配基礎改為按本錢動因的多標準分配，作業本錢法（abc法）應運而生，進步了本錢計算的正確性。（二）、夸大本錢的戰備治理，延伸本錢概念傳統的本錢概念只局限于產品的生產制造過程，但隨著市場格式逐漸由賣方市場向買方市場轉化，產品的價值實現比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按本錢治理要求的全程治理。abc法正是立足于這種全程的本錢概念進行治理，將本錢視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產品投產前設計階段的本錢控制。假如說價值工程夸大在設計階段剔除產品過剩功能，以達到節約本錢的目的，abc法則夸大在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的條件下，也選用低本錢作業。因此，abc法被看作是價值工程在本錢會計應用中的深化、細化。（三）、夸大決策的本錢關聯性，輔助相關本錢決策法相關本錢決策法是治理會計中發展起來的一種重要的治理決策方法，它將與某種決策相關的本錢和收進進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的本錢，忽略不受決策影響的本錢。相關本錢決策法假設決策對本錢在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。相關本錢決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動本錢就會成為與其他決策無關的固定本錢；②所有本錢均是變動的，這是由于任何一個企業不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產生影響。換言之，某些本錢就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關本錢決策法假設決策互為獨立是脫離現實的，生產中企業總是面臨很多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現在機會本錢上，又表現在未來的潛伏本錢上。相關本錢決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制，使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。abc法則在一定程度上能輔助相關本錢決策法，它從系統的角度出發，以為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要把握本錢的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的本錢習性。abc法通過揭示各種本錢的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。（四）、重新界定期間用度，完善本錢概念傳統本錢觀下，產品本錢是指其制造本錢，就其經濟內容看，只包括與產品本錢直接有關的用度，而用于治理和組織生產的支出則作為期間用度處理。產品本錢按用度的經濟用途設置相關項目。而在作業本錢觀下，產品本錢是指完全本錢。就一個制造中心而言，該制造中心所有的用度支出只要是公道有效的，都是對終極產品有益的支出，就應計進產品本錢。即作業本錢觀夸大用度支出的公道有效性，而不論其是否與產出直接相關。作業本錢觀下，也使用期間用度概念；但此時期間用度匯集的是所有無效的、不公道的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計進期間用度，是希看通過改進相關作業以消除這些耗費。另外，作業觀念下本錢項目是按作業種別設置的。這種本錢和期間用度的重新界定，是對治理內涵深層次熟悉的體現，有助于考核企業的治理效益，同時也完善了產品的本錢概念。（五）、降低本錢的主觀動因，完善責任會計在產品本錢的形成中，除了受產量、作業量等一些客觀因素的驅動外，還會受人為主觀因素的驅動。比如，職工的本錢治理意識、工作態度和責任感、員工之間以及員工與領導之間的人際關系等。在作業本錢觀念下，按作業設立責任中心，使用更為公道的分配基礎，易于區分責任，減少本錢的主觀動因。同時abc法還特別夸大產品的零部件數目、調整預備次數、運輸間隔和質量檢測時間等非財務變量，由于它們與產品實際本錢耗費也有極強的相關性。abc法是適應于現代企業的制造環境而產生的，彌補了傳統本錢計算方法在現代企業制造系統中的一些缺陷，在西方發達國家已呈現出較好的發展勢頭。盡管我國企業目前還沒有采用abc法的現實基礎，但完全可以在企業的經營治理中鑒戒其先進的思想和方法。比如：①本錢的全程戰略治理思想。使企業在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預先的籌劃和安排，使日后的潛伏本錢得到事前的控制；②本錢分配思想。當企業采用單一的分配標準計算的本錢可信性受到懷凝，已影響到企業決策時，如工藝復雜、難以生產的產品在其售價未高于其他同類產品的情況下，會計資料卻表明該產品與其他產品一樣具有很高的盈利能力時，可采用abc法對產品本錢重新加以驗證；③對本錢過程進行剖析，并盡量消除非增值作業的思想。這啟發我們在企業的生產中要強化本錢意識，盡量減少無謂的操縱，控制和降低本錢。四、實施作業本錢法應留意的題目作業本錢法是一種較切合現代高新技術生產環境的本錢計算方法，糾正了傳統的完全本錢法扭曲產品本錢的現象，不論產量高低、制造工藝復雜與否，計算出來的產品本錢較正確地反映產品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實本錢。在高度自動化的生產環境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業計劃、控制和決策提供正確可靠的本錢信息，也優于治理會計早先提倡的變動本錢法。我國的企業，尤其是高科技企業，在實施作業本錢法時應留意如下一些題目：1、作業本錢法是作業本錢治理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算生產品本錢，還在于計量各種作業耗用資源的本錢，本質上是計量分析資源的活動。2、實施作業本錢法應遵循本錢——效益原則，任何一個本錢系統并不是越正確就越好，關鍵還須考慮其本錢。作業本錢法增加了大量的作業分析確認、記錄和計量，增加了本錢動因的選擇和作業本錢的分配工作，支付本錢大增，作業本錢庫的選擇，可使本錢——效益平衡。3、作業本錢法存在一定的主觀性，如在作業的確認、本錢動因的選擇和同質本錢庫的確認上，不同的會計職員會有不同的結果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。4、作業本錢法是一種新的完全本錢制度，拓寬了本錢的計算范圍，產品本錢包括以前不能追溯的期間用度，計算出來的本錢指標值比按傳統的完全本錢法計算的結果差異很大，實施時應留意與現行本錢制度的銜接或融合。5、實施作業本錢法必須取得單位最高層領導和有關部分領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，進步全員的本錢意識，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低本錢和進步效率，這是作業本錢法的精華。6、實施作業本錢法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用本錢昂貴的作業本錢法，無異于勞民傷財。五、abc、abm發展遠景作業本錢計算是在先進制造企業中產生并有明顯效果的。但是它并不僅僅適用于先進制造企業，像西安農械廠這種非先進制造企業，由于其生產產品數目差異大，制造用度與直接人工用度比值高，也同樣適宜abc運行。與先進制造企業不同的是，其運用效果稍差。國外一些非制造行業，如金融保險業、貿易、醫療衛生業等都有成功應用abc的案例。目前，在我國有很多企業實行多元化經營戰略，采取多品種，少批量方式生產，以這些企業為試點推廣運用abc，不但會給它們提供相對正確的本錢信息，方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策，進步企業競爭能力，而且還會通過作業治理的實施進步其治理水平，促使治理現代化，增加企業的價值。作業治理把治理的重心深進到作業層次，以“作業”作為企業治理的出發點和核心，比傳統的以“產品”作為企業治理的出發點和核心，在層次上大大深化了。正如生物學深進到分子水平而形成分子生物學，在生物科學上形成重大變革一樣，企業治理把治理重心深進到作業層次而形成的作業治理，可視為本世紀初泰羅創——立“科學治理學說”以來，在企業治理上又一重大的革命性-變革，它對企業治理的理論和實踐將產生深遠的影響。

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