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基于激勵約束機(jī)制進(jìn)步CPA審計質(zhì)量的研究
[摘要]本文在承認(rèn)注冊師是理性“人”的條件下，從激勵約束機(jī)制這個新的視角闡述通過進(jìn)步審計收費(fèi)和加大審計責(zé)任對注冊會計師提供的審計服務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。 [關(guān)鍵詞]審計質(zhì)量；激勵約束機(jī)制；審計收費(fèi)；審計責(zé)任 一、理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)和激勵約束機(jī)制 人性預(yù)設(shè)是制度建立的基礎(chǔ)。理性“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)以為人都有趨利避害的天性，他們的行為準(zhǔn)則就是經(jīng)濟(jì)上是否有效，都是為了最大限度滿足自己的利益，他們會根據(jù)外部環(huán)境的變化而調(diào)整其行為模式。激勵與約束是人的行為的兩個方面。有效的激勵本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵提供有效運(yùn)行的條件。 激勵機(jī)制和約束機(jī)制二者相輔相成，協(xié)同作用，缺一不可。假如兩者關(guān)系失衡，激勵不足或者約束不夠，機(jī)制的運(yùn)行將發(fā)生偏差，激勵或約束的實(shí)施目標(biāo)將無法實(shí)現(xiàn)。 從我國經(jīng)濟(jì)的情況來看，注冊會計師作為逐利而生的理性“經(jīng)濟(jì)人”，在執(zhí)業(yè)過程中必然也要通過在收益和本錢之間進(jìn)行權(quán)衡比較做出選擇追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。由于注冊會計師壟斷了出具具有效力的審計報告書的權(quán)力，而現(xiàn)實(shí)生活中注冊會計師造假的收益（獲得審計委托和審計用度）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于本錢（承擔(dān)審計責(zé)任受到處罰），于是作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計師在利益的驅(qū)動下，經(jīng)常濫用權(quán)力出具虛假審計報告為自己謀取利益。因此，我們的任務(wù)，就是在承認(rèn)理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的條件下，尋求并建立一種有效激勵機(jī)制與約束機(jī)制，促進(jìn)注冊會計師在提供高質(zhì)量審計服務(wù)時有一種成就感，同時在提供低質(zhì)量審計服務(wù)時又會產(chǎn)生一種壓力感，引導(dǎo)注冊會計師自覺地提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，使作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計師追求自身利益最大化的行為客觀上有助于整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 二、建立和完善有利于進(jìn)步審計服務(wù)質(zhì)量的激勵約束機(jī)制 目前，我國應(yīng)主要通過進(jìn)步審計服務(wù)的收費(fèi)，激勵會計師事務(wù)所付出與之收益對等的工作量與工作強(qiáng)度；同時加大審計失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計服務(wù)出具虛假審計報告成為高風(fēng)險高代價的行為，從而引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)格式。 （一）事前的激勵機(jī)制——進(jìn)步審計收費(fèi) 低審計收費(fèi)是影響到注冊會計師審計質(zhì)量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實(shí)證證實(shí)，審計用度與審計產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。目前國內(nèi)很多省市財政局發(fā)布了當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在極度激烈的行業(yè)競爭下，盡大多數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。注冊會計師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其投進(jìn)的審計資源要受審計收費(fèi)的約束。當(dāng)審計收費(fèi)過低時，假如嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，審計本錢太高，有時導(dǎo)致虧損。結(jié)果是，低廉的收費(fèi)迫使這些會計師事務(wù)所不得不用偷工減料、簡化甚至省略必要的審計程序、減少審計職員、縮短時間的辦法來降低審計本錢，由于審計質(zhì)量的進(jìn)步是與審計本錢進(jìn)步自相關(guān)的，這樣審計質(zhì)量就得不到保證，質(zhì)量隱患從此埋下，審計風(fēng)險也由此產(chǎn)生，審計訴訟可能隨時爆發(fā)。這就形成了目前注冊會計師行業(yè)普遍存在的低收費(fèi)、低本錢、低質(zhì)量、高風(fēng)險“三低一高”的異常現(xiàn)象。這種現(xiàn)象在我國注冊會計師行業(yè)中屢見不鮮，是一種惡性循環(huán)，長此以往，后果不堪設(shè)想，已到了非整治不可的時候。 注冊會計師行業(yè)屬于一個知識密集型行業(yè)，注冊會計師行業(yè)難進(jìn)進(jìn)、工作強(qiáng)度大、風(fēng)險大的特點(diǎn)客觀上要求這一行業(yè)內(nèi)的人應(yīng)有一份較高的收進(jìn)，但現(xiàn)狀并非如此。 目前注冊會計師的薪酬水平同其他一般的行業(yè)相比較，固然處于一個中等偏上的水平，但同IT、證券、、保險行業(yè)職員的薪酬相比起來，少了很多。與同在中介行業(yè)的律師相比，也有較大差距。我國高級律師年薪約30—50萬，上市公司財務(wù)總監(jiān)年薪20萬左右，證券公司高級經(jīng)理年薪20—30萬元。但在注冊會計師行業(yè)，年薪能達(dá)到20萬以上的已是鳳毛麟角。目前注冊會計師行業(yè)收進(jìn)普遍偏低的狀況造成了很多已通過的考生不愿加進(jìn)到注冊會計師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍中來，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國會計公司、外國等單位活動。 進(jìn)步審計收費(fèi)有利于會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計質(zhì)量的進(jìn)步。從目前國內(nèi)市場來看，國際著名會計師事務(wù)所與國內(nèi)會計師事務(wù)所相比，他們用較高的審計用度支撐著較高的審計質(zhì)量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。進(jìn)步審計收費(fèi)，會計事務(wù)所可以加大各個方面的投進(jìn)，改善事務(wù)所的硬件設(shè)施，提供更高的報酬來留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業(yè)培訓(xùn)，有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才。其次，審計收費(fèi)高，注冊會計師也會保持更高的敬業(yè)精神，更注重自己的職業(yè)聲譽(yù)，從而會不斷進(jìn)步業(yè)務(wù)技能，終極帶來審計質(zhì)量的進(jìn)步，贏得社會公眾的信賴。此外，高收進(jìn)是注冊會計師保證其客觀、公正態(tài)度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也使得其有氣力面對高風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任。適當(dāng)進(jìn)步審計收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將進(jìn)步行業(yè)租金，增加注冊會計師和會計師事務(wù)所的機(jī)會本錢。由于違法的注冊會計師和事務(wù)所如被撤銷審計資格意味著喪失高額的行業(yè)租金，這相當(dāng)于間接地增大對注冊會計師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加注冊會計師和會計師事務(wù)所的獨(dú)立性，進(jìn)步其執(zhí)業(yè)的審計質(zhì)量。 因此，國家應(yīng)該考慮到審計業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險和審計責(zé)任，應(yīng)貫徹高風(fēng)險高報酬的原則，適當(dāng)進(jìn)步行業(yè)審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對審計收費(fèi)具體執(zhí)行情況的監(jiān)視檢查工作，禁止會計師事務(wù)所采用壓價競爭的招攬和爭搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競爭，使自立的注冊會計師或事務(wù)所不至于在過低的審計收費(fèi)的壓力下，任意減少審計程序、節(jié)省審計本錢使審計質(zhì)量受到損害。 （二）事后的約束機(jī)制——加大審計責(zé)任 我國注冊會計師審計質(zhì)量之所以存在質(zhì)量，關(guān)鍵就在于我國有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實(shí)中沒有得到有效的實(shí)施。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，對向社會公眾負(fù)責(zé)的注冊會計師來說，只有直接面對其審計行為產(chǎn)生的法律責(zé)任才能更好地履行其職責(zé)，委托人及報表使用者才敢于相信注冊會計師的審計報告。注冊會計師相關(guān)法律對注冊會計師審計質(zhì)量的責(zé)任合約安排應(yīng)該導(dǎo)致注冊會計師違反合約的本錢遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊會計師在決策之前必須權(quán)衡違約收益和違約本錢，主動地往履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計。 目前我國注冊會計師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對注冊會計師出具虛假審計報告的處罰原則是夸大行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國際慣例不符合的。筆者以為，我國應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊會計師法律責(zé)任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊會計師承責(zé)原則。 1.民事責(zé)任 民事責(zé)任是由法院判決注冊會計師承擔(dān)的具有民事性質(zhì)的責(zé)任，主要由注冊會計師停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。在西方，對注冊會計師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機(jī)制。民事賠償機(jī)制對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違法行為有強(qiáng)大的威懾力和遏制效果。我國要加快建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式，讓造假者的風(fēng)險大于收益，一旦違規(guī)造成重大損失，就要追究其民事賠償責(zé)任，直至其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的行為，增強(qiáng)風(fēng)險意識。 首先，固然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)的通知》，正式啟動了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關(guān)配套法規(guī)，加快出臺相應(yīng)的可操縱司法解釋和實(shí)施細(xì)則，明確對違法事務(wù)所和注冊師個人的民事責(zé)任，降低訴訟門檻，鼓勵民事訴訟。法院也應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性人的廣大投資者有積極性往監(jiān)視注冊會計師，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)視注冊會計師審計質(zhì)量的一股自律性氣力，使注冊會計師真正承擔(dān)起年報審計的民事賠償責(zé)任。 其次，我國的注冊會計師審計造假題目嚴(yán)重，原因之一就是我國大多數(shù)會計師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司，任何簽字的合伙人都不會因造假而傾家蕩產(chǎn)。因此，應(yīng)積極倡導(dǎo)并支持推進(jìn)有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)變，制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實(shí)行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無過錯的合伙人只承擔(dān)有限連帶責(zé)任，有利于事務(wù)所吸納合伙人的進(jìn)伙和會計師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，同時也有利于促使合伙人之間互相進(jìn)行監(jiān)視約束；另一方面，有過錯的簽發(fā)審計報告的注冊會計師承擔(dān)無窮責(zé)任，其承擔(dān)責(zé)任的財產(chǎn)不但包括投進(jìn)事務(wù)所的財產(chǎn)，還包括合伙人沒有投進(jìn)事務(wù)所的財產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風(fēng)險意識貫串始終，處處小心謹(jǐn)慎，權(quán)衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險。由于若稍有疏忽，就有傾家蕩產(chǎn)的危險。由于合伙人的無窮責(zé)任及相互之間的連帶責(zé)任而產(chǎn)生的制約，將合伙人的榮辱同事務(wù)所的興衰***在一起，使整個會計師事務(wù)所的合伙人都面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償。這種制度安排使注冊會計師消除僥幸心理，為注冊會計師在審計過程中保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎提供了更大的約束力，增加其對審計質(zhì)量的關(guān)注，自覺地進(jìn)步審計服務(wù)質(zhì)量。 最后，我國現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所要求的注冊資本為200萬，要求其從業(yè)的注冊會計師在20人以上，這樣均勻而言，每個注冊會計師只承擔(dān)10萬元的賠償責(zé)任；其他會計師事務(wù)所要求的注冊資本僅為30萬，注冊會計師在5人以上，均勻每位注冊會計師承擔(dān)6萬元的賠償責(zé)任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過投資回報收回了，而且法律上對投資回報無力追索。因此，可以通過強(qiáng)制性進(jìn)步會計師事務(wù)所注冊資本的底線標(biāo)準(zhǔn)和法定的利潤積累的比例，進(jìn)步事務(wù)所的凈資產(chǎn)，增強(qiáng)會計師事務(wù)所及其合伙人對審計失敗受害人的賠償能力，進(jìn)而可以增強(qiáng)會計師事務(wù)所的風(fēng)險責(zé)任意識，有利于會計師事務(wù)所和注冊會計師自覺地進(jìn)步審計服務(wù)的質(zhì)量。 2.行政責(zé)任 行政責(zé)任是指注冊會計師違反法律法規(guī)、發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損害后，有關(guān)政府部分對其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任，包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。監(jiān)管部分要加強(qiáng)對事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的審查和治理，完善退出機(jī)制，在對今后違規(guī)行為的查處中，注冊會計師個人要承擔(dān)更重的責(zé)任，對嚴(yán)重違規(guī)的從業(yè)職員要實(shí)行終生禁進(jìn)的嚴(yán)厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面進(jìn)步治理水平和對會計師的監(jiān)視，對事務(wù)所的行政處罰可以適當(dāng)弱化，主要通過上面所先容的民事責(zé)任來加以約束。 3.刑事責(zé)任 刑事責(zé)任是指在執(zhí)行業(yè)務(wù)中明知會計報告的虛假性而作出標(biāo)準(zhǔn)的無保存意見的審計報告，從而對他人構(gòu)成欺詐的，依照有關(guān)律規(guī)定，審計職員應(yīng)負(fù)有刑事責(zé)任，主要包括管制、拘留、剝奪權(quán)利和沒收財產(chǎn)等。目前《刑法》規(guī)定對注冊會計師故意提供虛假審計報告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊會計師為數(shù)極少。因此，監(jiān)管部分可以考慮加重對違法的注冊會計師的處罰，比如說參照美國的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進(jìn)注冊會計師審計服務(wù)質(zhì)量的進(jìn)步。 [] [1]Abdel—khalik.A.R.Trhe Jointness of Audit Fees andDemand for MAS：a【基于激勵約束機(jī)制進(jìn)步CPA審計質(zhì)量的研究】相關(guān)文章：
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