風險導向型審計一與道德風險

風險導向型審計一與道德風險

[提要］“銀廣夏”事件的爆發，使我國審計界再次感受到前所未有的審計風險。如何回避審計風險、保護自身的，成為職業界關注與討論的一個重要話題。有一種觀點以為，引進風險導向型審計，是職業界的最佳選擇。本文主要關注風險導向型審計如何公道地于我國當前的環境，以進步審計質量。

一、風險導向型審計產生的背景

早期的審計主要是對代理人行為老實性的檢查。從審計程序與技術上看，通常會將所提供的財務報表，按照報表一賬簿一憑證的程序進行全面的核查，以確保財務報表中的每個項目與企業的所有憑證相符，代理人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計非常關注財務報表中的每個項目是否有相應的經濟業務的支持，因此，它也被稱為賬項基礎審計。

20世紀初，美國成為世界經濟的龍頭，企業規模也以驚人的速率擴展。特別是一次世界大戰后的一段時期，美國企業并購導致企業規模大、經營活動十分復雜。再采用賬項基礎審計，審計本錢非常高昂，對審計師來說是不經濟的。因此，大約在20世紀40年代前后，美國會計職業界開始了制度基礎的審計。其基本思想是：好的內部控制制度能夠防范乃至杜盡內部的各種舞弊現象；的統計抽樣技術能夠以較小的代價大致正確地反映整體的狀況。審計師也轉而對企業財務報表是否真實、公允地反映其財務狀況與經營成果發表意見。

20世紀 50年代起，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力逐漸增大，到70年代達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證實其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院仍認定審計師需要承擔相應的審計責任，并以為遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。這些訴訟導致美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。風險導向型審計的內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。這一思想的一個極端性應用是：審計師只要經過測試以為其風險可接受，即便被審計單位的財務報表存在一些不符合會計準則的現象，且這一現象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發審計報告。

二、審計風險與制度環境

風險導向型審計的產生，主要源自美國20世紀60、對年代沉重的法律訴訟風險。在美國，1933年的證券法不僅擴大了審計職員的責任對象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），而且規定審計師（作為被告）負有舉證責任，這直接增加了審計師被訴訟的概率和訴訟本錢。美國懲罰性損害賠償制度，使得一日審計師不能證實自己清白，就面臨敗訴風險，從而可能承擔巨額的賠償和懲罰性賠償責任。比如，1981年，安達信會計公司因60年代末、70年代初在一家共同基金治理會司審計過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計公司因1987年一家銀行審計失敗，法律訴訟用度及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計之所以轉向風險導向型，主要原因是沉重的法律風險和高昂的訴訟本錢。

當審計從制度基礎轉向風險導向型后，相應的一個題目是：審計的性質究竟是什么？它對我們選擇、討論會計師事務所的行為，是否會產生相應的？

傳統的以為，審計師是委托人與代理人之間的橋梁；通過審計鑒證服務，可以為委托人與代理人之間的信任關系提供保證，并進而降低企業運行的代理本錢。正是在這一意義上，我們以為審計師是維持市場經濟秩序的“***”。將審計性質定位在信用保證，與傳統的賬項基礎審計和后來的制度基礎審計模式有著內在一致性。委托人選擇會計師事務所、股權分散的資本市場上普通投資者選擇會計師事務所，其主要考慮該會計師事務所能否提供高質量、高獨立性的審計服務，使得被審計單位財務報表的公允性得到保障。20世紀80年代基于美國審計市場的一些以為，大規模會計師事務所具有更高的審計獨立性和專業勝任能力，其審計服務的質量也相對要高于小規模的會計師事務所。

但是，風險導向型審計的引進，在一定程度上會導致審計性質的變化。由于，審計師是否承接某個客戶、簽發何種形式的審計意見，考慮的是潛伏風險是


否超過最高可接受水平；委托人選擇會計師事務所、普通投資者依靠會計師事務所，不再是其能否提供高質量、高獨立性的專業服務，而是其能否提供更可靠的保險。這樣，不同規模會計師事務所在提供審計服務的質量上，是無差異的。唯一的差別是會計師事務所的規模越大，其保險能力越強”。

三、對我國法律制度環境的探討

將風險導向型審計模式引進我國審計實務，總體而言，是符合審計技術國際發展潮流的。但是，在具體應用時，應該充分考慮到我國法律制度環境的相應特點，這些特點表現在如下幾個方面：

第一，誰可以起訴審計師？美國1933年的《證券法》將審計師的責任對象擴大到任何推定的財務報表使用者，即便這些使用者在審計簽約時并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個股權高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以起訴注冊會計師。我國到為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實業案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發后，證監會的高層治理職員曾鼓勵中小股東起訴銀廣夏治理當局和相應的中介機構，但由于種種原因，法院終極還是不予受理。這表明，至少在相當長一個時期里，我國會計師事務所因審計行為失當而被起訴的概率較低。

第二，誰承擔舉證責任？舉證責任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟本錢題目。假如中小股東在起訴過程中承擔了舉證責任，包括證實審計師的行為失當以及錯誤的財務報表與股東個人損失之間的關聯性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。由于，證實審計師行為的失當已經超出了中小股東個人能力（包括經濟能力和技術能力）。美國的《證券法》將舉證責任轉移給審計師，這樣，只要個人投資者有證據表明其確實受損，且他在投資過程中使用了財務報表，他就可以向法院提起訴訟。審計師則需要證實自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責任制度由原告承擔。這樣，即便未來答應個人投資者起訴上市公司和相關的中介機構，技術上證實審計師存在失當的行為也十分困難。

第三，賠付責任有多大？美國的法律制度環境下，對會計師事務所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是團體訴訟。此外，假如一旦被法庭認定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費者保***。按照這一法律，審計師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過審計收費的若干倍。中國證監會對經查實發現注冊會計師確有不當行為的，所開出的罰單也就是停止執業若干個月，沒收相應收進并罰款一到兩倍。此外，對消費者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個人投資者依據財務報表進行投資所產生的損失（如銀廣夏在30多元的價位買進，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環境，即便會計師事務所被起訴并敗訴，其賠償責任也遠遠低于國外同行。
四、過低的責任與道德風險

盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機事件，但從事后的表露來看，審計師行為失當被發現的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風險導向型審計角度來看，這種低風險輕易誘發新的道德風險，審計師可能會簽發一些嚴重失實的財務報表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴重失實的財務報表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴重的情況可能是師事務所規模越大，其抗擊風鹼的能力更高，越敢于對一些存在重大的財務報表簽發比較好的審計意見。筆者以為，我國審計市場上出現的帶說明段的無保存意見審計報告，正是法律風險低的一種體現。

我國資本市場上存在的一些審計案例也表明，風險導向型審計已經嚴重扭曲了審計服務的性質——通過審計職員的專業技術能力證實財務報表公允地反映其財務狀況與經營成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保存加說明的審計意見，其說明段是公司的持續經營能力題目。從會計專業角度來看，假如一家公司的持續經營能力存在疑問，那么，基于持續經營假設立上的、以本錢為主的資產計價模式將不再適用，相應地，以歷史本錢為主編報的公司的財務報表就不能公允地反映公司的財務狀況。對這樣一個重大事項，通過說明段方式提示，讓那些非專業、個人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計師事務所在審計一家類上市公司時，為該公司1996年先后發行A、B股簽發了審計意見，并為1996年度簽發了標準無保存意見，但1997年就簽發了拒盡表示意見的審計報告。而據該公司1997年年報表露，導致公司1997年度嚴重虧損的主要事項（如主要生產線停產、新生產線已投產但效率不高）在 1996年招股期間已經發生。作為經辦審計師，敢于在這些事項已發生時簽發標準無保存意見，其本要考慮應當是：幾近于零的法律風險。

因此，筆者以為，在我國法律制度環境有待完善、會計師事務所總體法律風鹼特別是賠付風險近乎于零

的環境上，過分夸大風險導向型審計，有可能誘發新一輪的道德風險，特別是那些規模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務所，將有可能簽發出質量更低、風險水平更高的審計意見。

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